De acuerdo con el artículo 23.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario, se deducirán “las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.” Por su parte, el Reglamento del Impuesto no aporta ni desarrolla nada nuevo cuando en su artículo 14. 2. a) expresa: tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Al no concretarse explícitamente el concepto “coste de adquisición satisfecho”, la Dirección General de Tributos venía manteniendo en numerosas consultas con carácter vinculante que, en el supuesto de inmuebles adquiridos por herencia o donación, el coste de adquisición satisfecho se limitaba a las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, y en la proporción a la propia construcción, los gastos y tributos inherentes a la adquisición del activo inmobiliario que hubieran sido satisfechos por el donatario o heredero.
No obstante, no se trataba de un criterio único dentro de la propia Administración, pues el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia en resolución de 30 de junio de 2020 (Rec. 46/04964/2017/00/00) había estimado parcialmente la reclamación del contribuyente, aduciendo que el literalismo extremo que propugnaba el órgano gestor en su interpretación, conducía a un concepto erróneo del valor amortizable en las adquisiciones a título gratuito. Concluía el tribunal, que, en los bienes adquiridos a título gratuito, el valor amortizable será el valor real del bien, considerando como tal el que haya prevalecido a efecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, adicionándole la parte proporcional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente al valor de la construcción, así como la parte proporcional de los gastos inherentes a la adquisición. En la misma línea se pronunció también el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en Resolución de 11 de diciembre de 2020 (Rec. 41/886/2020/00/00)
En el ámbito jurisdiccional, tanto el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el marco de la Norma Foral del IRPF, como el Tribunal Superior de Justicia de Valencia (Sentencia de 30 de mayo de 2019, recurso n.º 1065/2016) habían llegado a equiparar los términos coste de adquisición y valor de adquisición, de forma que no se privase a aquellos inmuebles adquiridos a título gratuito y generadores de rendimientos del capital inmobiliario, de considerar como gasto deducible el importe del deterioro sufrido por el uso o el transcurso del tiempo.
Finalmente, el Alto Tribunal, en sentencia de 15 de septiembre de 2021 (n.º recurso 5664/2019) confirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 30 de mayo de 2019, y fija como doctrina, que "la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes."
A día de hoy, esta doctrina es muy importante, especialmente para todos aquellos usuarios del programa facilitado por la Agencia Tributaria para la confección de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque excepto en aquellos casos que haya mediado comprobación de la Administración Tributaria, les habilitará para solicitar la rectificación y devolución de ingresos de sus autoliquidaciones no prescritas, en las que se incorporará como gasto deducible el valor del inmueble arrendado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Y ya puestos a pedir a futuro, esperemos que no se modifique el precepto una vez ya interpretado por el Tribunal Supremo y sentada su doctrina, tal y como acaecido últimamente cuando esta no se alineaba con la recaudación tributaria.
