Estudios jurídicos en materia fiscal. DOMINGO MONFORTE Abogados. Dirección: José Domingo Monforte. Autora: Neus Salvador Álvarez.

 

La empresa familiar

Son empresas familiares todas aquellas sociedades y empresas individuales que desarrollan sus labores económicas, industriales y de producción de bienes y servicios, o administran y gestionan participaciones de sociedades que desarrollan tales actividades y que están participadas significativamente por un núcleo familiar que actúa con vocación de continuidad y bajo una unidad de decisión y dirección en las que al menos un componente del grupo familiar participa de manera efectiva en la gestión de la empresa y ostenta la capacidad de decisión sobre los aspectos más relevantes que atañen a la sociedad familiar.

En ocasiones se ha equiparado con la pequeña y mediana empresa (PYME), lo que no parece ser correcto. Esta última se distingue por su tamaño, que normalmente se establece en relación al número de trabajadores que emplea, aunque no existe un acuerdo determinante sobre este extremo. En España, suele entenderse que una empresa pequeña es la que no sobrepasa los 50 trabajadores, y la mediana, la que tiene entre 50 y 500 trabajadores ocupados. Pero el tamaño va a variar en función del sector. Sin embargo, no todas las PYMEs son empresas familiares. Las sociedades cooperativas y las sociedades anónimas laborales no son exactamente empresas familiares, y lo mismo ocurre respecto de muchas sociedades anónimas y de responsabilidad limitada. Del mismo modo, del lado contrario, también existen grandes empresas que están dirigidas por un núcleo familiar fuerte.

Las empresas familiares tienen una gran importancia desde el punto de vista económico y social, constituyendo actualmente el cimiento del sistema económico de libre mercado. Además, son fuente de riqueza nacional y es destacable el porcentaje de la población activa que emplean. La aportación de la empresa familiar a la estabilidad del empleo es una de sus principales notas, ya que sus relaciones laborales alcanzan matices de continuidad, equilibrio y confianza, independientemente del tamaño de la sociedad.

En España, el número de empresas familiares supera los dos millones, generando entre un 65% y un 70% del Producto Interior Bruto (PIB) y, aproximadamente, el 75% del empleo, con cerca de nueve millones de trabajadores, de los cuales más de un millón y medio son autónomos (Fuente: Guía para la pequeña y mediana empresa familiar – Dirección General de la Política de la Pequeña y Mediana Empresa. Ministerio de Industria, Turismo y Comercio).

De la complejidad de su realidad. Aspectos jurídicos y tributarios

a.- De la sucesión de la empresa familiar.

Suele ser frecuente que las empresas familiares no se planteen la sucesión hasta el momento de la muerte del fundador. No obstante, es aconsejable que este tratamiento se inicie con anterioridad.

Este proceso es el conglomerado de acciones que se dan en el marco de las empresas familiares durante un periodo concreto de tiempo, planificando las acciones necesarias para la sustitución del empresario al frente de la empresa. Se trata de una cuestión con un nivel de susceptibilidad elevado puesto que de ello dependerá la conservación del negocio familiar.

Quien suceda debe dominar y comprender cuáles son las implicaciones y negocios de la empresa. En ocasiones, se introduce un agente externo.

El principal inconveniente en la gestión de la sucesión de este tipo de empresas tiene un componente interno, familiar, puesto que en estas situaciones existe un valor sentimental añadido.

Entre las opciones que se barajan a la hora de llevar a cabo la sucesión, destacan dos posturas: considerar que la mejor opción para que la empresa prosiga en sus frutos es seleccionar a aquellos familiares que tengan experiencia profesional al margen de la empresa, frente a aquellos que sí han estado trabajando en la gestión interna de la misma.

Es precisamente en este planteamiento donde se presenta el primer conflicto: parientes que han trabajado en la empresa y conocen el funcionamiento del negocio, frente a quienes se ha mantenido al margen en la gestión.

No existe una norma preceptiva al respecto. Por ello, para que la sucesión de la empresa familiar pueda llevarse a cabo con éxito, es necesario un planteamiento de la cuestión con tiempo para conocer cuáles son realmente los motivos personales que puedan existir en cada caso, relaciones personales o cualificación y capacitación profesional de los miembros de la familia.

Es aquí donde resulta imprescindible tratar las dos figuras principales que se han venido utilizando para abordar la tarea de elaboración del proyecto de sucesión: el Consejo Familiar y el Protocolo Familiar.

El Consejo Familiar

No puede equipararse al Consejo de Administración del resto de sociedades, sino que cabe introducir el matiz diferenciador: es un órgano decisorio de la familia, normalmente compuesto por representantes de todas las generaciones, independientemente de que hayan prestado o no servicios en la empresa.

No sólo se utiliza como medio para tratar la sucesión, sino que es vital para otros objetivos tales como la educación de los accionistas pertenecientes a la tercera generación. Este punto es imprescindible para poder tratar, con posterioridad, conflictos en materia de capital y liquidez.

Desde un punto de vista de la identidad de la empresa, es también importante el Consejo Familiar a la hora de infundir este sentido de identidad y de labor colectiva de todos los miembros de la familia, educando en el sentido de la responsabilidad de forma independiente a los meros resultados económicos.

Pero, sobre todo, el cometido más importante del Consejo Familiar es el establecimiento de un marco normativo interno que estructure las relaciones entre la familia y la empresa, especialmente en aquellas en las que existen socios o directivos que no forman parte de la familia.

Por tanto, el Consejo se erige como herramienta esencial en el mantenimiento de la avenencia y concordia familiar, la resolución de conflictos de la empresa que puedan afectar a la familia y, especialmente remarcable, en el compromiso de la familia para con la empresa.

El Protocolo Familiar

Los instrumentos que regulan los acuerdos estatutarios, si bien son plenamente eficaces frente a terceros, no siempre alcanzan a reglar aquellos aspectos que recaen en el ámbito de la empresa familiar. En este sentido, la entrada y salida de los familiares en la dirección, propiedad de la sociedad, pactos intrafamiliares que puedan sucederse, posible resolución de conflictos y, en concreto, el estudio de la sucesión de la empresa.

Es recomendable que todos estos aspectos se acuerden en un momento previo, es decir, antes de que surjan estas posibles discrepancias en el seno familiar y de empresa.

Así, el Protocolo Familiar surge como mecanismo para paliar esta incapacidad de anticipación. Se trata de un acuerdo marco, interfamiliar, que viene a regular la continuidad de la empresa en una doble vertiente: la económica, referida a las relaciones económico-profesionales entre quienes ostentan la condición de socios y la misma empresa; y la organizativa, es decir, la gestión y disposición ordenada de la empresa familiar.

Para ello, se precisa que el Protocolo cuente con la anuencia de todos los familiares, adoptándose, preferiblemente, en un momento en el que no existan discrepancias, tanto desde el punto de vista familiar como empresarial y administrativo.

Se ha demostrado que esta herramienta es idónea para la resolución de conflictos y, más importante, idónea para su prevención.

En el proceso, se precisa de la aportación de los miembros partícipes y, a su vez, que se realicen todas las operaciones internas necesarias para incluir los temas debatidos. El proceso de discusión y valoración del posterior acuerdo final es la combinación perfecta para la eficacia del Protocolo.

b.- Tratamiento tributario

1. Impuesto sobre el Patrimonio

Se han introducido para las empresas familiares unas ventajas fiscales muy destacables en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El artículo 4 de la Ley 19/1991, de 9 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio contiene una serie de exenciones que benefician a las empresas familiares en sus diversas vertientes. Además, en el momento de regular en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los beneficios fiscales de las empresas familiares, la ley hace referencia a las ventajas introducidas en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esta norma legal ha sido desarrollada por el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre.

El artículo 4 en su apartado ocho establece que estarán exentos “los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta.”

Por su parte, el mismo apartado prevé la exención para “la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. (…) b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. (…) Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.”

2. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Adquisiciones “mortis causa”

El artículo 20.2, c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que: “En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.”

El Tribunal Supremo ha entendido que la finalidad de esta bonificación es favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reúnan ciertas condiciones a través de las que se exteriorice su carácter familiar, con independencia de que se tratara de una empresa individual o de participaciones en entidades (STS núm. 1204/2016, de 26 de mayo).

Hemos de considerar dos cuestiones principales (Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar):

a) Procedimiento a seguir para practicar la reducción en los supuestos de fallecimiento de una persona casada bajo el régimen económico matrimonial de gananciales.

Tras la disolución del régimen económico matrimonial, la reducción deberá calcularse sobre el importe de los bienes que se encuentren incluidos en el caudal relicto del causante. Si como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha proporción. Si, por el contrario, se atribuye la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el importe total de la misma.

b) Inclusión en la base imponible del valor de los bienes con derecho a reducción.

A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubieran realizado en rigurosa igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.

De este modo, la reducción favorecerá por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible.

Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente.

Transmisiones “inter vivos”

Por su parte, el apartado 6 del artículo 20 de la misma Ley establece lo siguiente: “En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.”

Es destacable el criterio jurisprudencial asentado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en recurso núm. 435/2010 (EDJ 2012/356512, en el que estimó que: “Es preciso señalar, con carácter prioritario, que es distinta la finalidad de la reducción que se prevé en el artículo 20. 2, c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y la exención contenida en el artículo 4. 8. Dos, de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En el Impuesto sobre el Patrimonio se grava la capacidad económica adicional que supone la posesión de un patrimonio determinado, de tal modo que en lo que afecta a la posesión del patrimonio que integra una actividad empresarial o profesional dicha normativa ha querido excluir aquellos bienes o derechos que por estar afectos a la referida actividad empresarial van a ser objeto de otros tributos, bien el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o bien el Impuesto sobre Sociedades. Mientras que en el Impuesto sobre Sucesiones se gravan los incrementos patrimoniales que se han obtenido a titulo lucrativo y por trasmisión mortis causa. Lo indicado en el artículo 20.2.c) respecto de la reducción del 95 % debe afectar a la totalidad del valor de la empresa familiar que se trasmite mortis causa y que ha supuesto para los herederos un incremento patrimonial obtenido a titulo lucrativo. Con el fallecimiento del causante sus herederos amplían su patrimonio con todos los bienes que forman parte de la citada empresa familiar con independencia de que estén o no afectos a la actividad empresarial concreta lo cual tendrá para los herederos consecuencias tributarias pero a partir del momento en que asuman la dirección de la empresa bien en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto de Sociedades.

Las normas deben interpretarse de acuerdo con el sentido propio de las palabras conforme al art. 3. 1 CC, máxime en materia tributaria en la que está prohibida expresamente la interpretación analógica. De tal manera que cuando el artículo 20.2.c) señala que la reducción del 95 % debe afectar al valor de la empresa familiar adquirida mortis causa debe entenderse que incluye el valor total de la misma pues no se señala que deba ser en relación con el valor de la empresa entendida únicamente respecto de los bienes patrimoniales que están afectos a la citada actividad empresarial.”

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

No están sujetas al impuesto, por considerarse que no existe alteración patrimonial, las ganancias patrimoniales del donante que provengan de transmisiones lucrativas de empresas individuales o participaciones cuando el donatario pueda beneficiarse de la reducción del 95% de la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, para lo cual se establece lo siguiente: “La donación de Participaciones en empresas individuales o negocios profesionales y en entidades exentas del Impuesto sobre el Patrimonio,  goza de una reducción del 95% de su valor en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, cuando se realice a favor del cónyuge, de descendientes o adoptados, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. El donante ha de tener 65 o más años, o hallarse en situación de incapacidad permanente (en grado de absoluta o de gran invalidez).

2. Que el donante que estuviese ejerciendo las funciones de dirección las abandonase y dejara de percibir remuneraciones por esta función. La mera pertenencia al consejo de administración de la entidad no se considera función de dirección. Para determinar la existencia de funciones de dirección, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización, con independencia de la denominación empleada para calificarlas, lo que implica analizar cada caso por separado (STS 31 de marzo de 2014, EDJ 49564).

3.  El donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención del Impuesto sobre el patrimonio durante 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación.

Conclusiones

Aunque nos desenvolvemos siempre en el marco de la incerteza legislativa, en el momento actual, la empresa familiar estructurada y ordenada fiscalmente en el cumplimiento de las normas tributarias que le afectan, goza de unos beneficios fiscales que posibilitan la inversión, la creación de riqueza y facilitan la sucesión, lo que sin duda, favorecerá su continuidad, siendo recomendable para garantizarla su complementación con pactos familiares que procuren la transparencia informal familiar y que eviten conflictos y prevean una respuesta adecuada al momento en que surjan.